Menší výrobní podnik nabízel přes třicet variant svého hlavního produktu – různé velikosti, barvy, balení na míru pro konkrétní odběratele. Vedení bylo přesvědčeno, že firma vydělává, protože celkový obrat rostl už čtvrtý rok po sobě. Až podrobná analýza podle jednotlivých položek ukázala, že téměř třetina sortimentu byla ve skutečnosti prodělečná a zisk táhly pouze čtyři nejprodávanější varianty. Tento scénář se v praxi opakuje napříč obory, od potravinářství přes stavebnictví až po IT služby, a bývá odhalen až ve chvíli, kdy se čísla rozeberou jinak, než ukazuje standardní výsledovka.
Problém spočívá v tom, že běžné účetní výkazy pracují s agregovanými čísly za celou firmu nebo maximálně za divize. Tržby minus náklady dají celkový hospodářský výsledek, ale neříkají nic o tom, který konkrétní produkt nebo služba k tomuto výsledku přispívá a který ho naopak brzdí. Firma tak může být v plusu díky jednomu silnému produktu, zatímco desítky dalších generují jen minimální nebo záporný přínos, aniž by to bylo z celkových čísel patrné.
Proč tradiční kalkulace nákladů nestačí
Velká část firem stále používá zjednodušené rozpočítávání nepřímých nákladů podle jediného klíče – obvykle podle obratu nebo podle objemu výroby. Pokud se režie, marketing, logistika a administrativa rozpočítají rovnoměrně podle tržeb, produkty s vysokým obratem nesou vysoký podíl nákladů bez ohledu na to, jak náročné jsou ve skutečnosti na obsluhu, sklad nebo reklamace.
V praxi to znamená, že produkt, který se prodává ve velkém objemu, ale vyžaduje minimum servisu, může být uměle zatížen náklady, které ve skutečnosti spotřebovává jiný, méně prodávaný produkt s vysokými nároky na podporu klienta. Tento zkreslený obraz vede k chybným rozhodnutím – firma může omezit výrobu ziskového produktu jen proto, že podle chybné kalkulace vypadá jako ztrátový, a naopak dál investovat do produktu, který ve skutečnosti peníze odčerpává.
Řešením je metoda ABC, tedy kalkulace nákladů podle aktivit (activity-based costing). Místo rozpočítávání podle jediného univerzálního klíče se náklady přiřazují podle skutečné spotřeby konkrétních činností – kolik hodin zákaznické podpory produkt vyžaduje, kolik skladovacího prostoru zabírá, kolik reklamací generuje, jak často se objednává v malých dávkách, které zvyšují logistické náklady. Tato metoda je přesnější, ale zároveň administrativně náročnější, a proto se v menších firmách často nezavádí důsledně, spíše jen pro nejvýznamnější produktové skupiny.
Co všechno patří do skutečných nákladů produktu
Přesné vyhodnocení ziskovosti vyžaduje započítat nejen přímé náklady na materiál a práci, ale i celou řadu nepřímých položek, které se v praxi často opomíjejí. Patří sem náklady na vratky a reklamace, náklady na skladování a vázaný kapitál v zásobách, náklady na speciální dopravu nebo balení, které si konkrétní zákazník vyžádal, a také čas obchodního a zákaznického oddělení věnovaný danému produktu.
Odborníci na controlling doporučují sestavit takzvanou příspěvkovou marži na několika úrovních. První úroveň zahrnuje jen přímé variabilní náklady – materiál, přímou práci, balení. Druhá úroveň přidává specifické fixní náklady spojené konkrétně s daným produktem, například náklady na certifikaci nebo speciální formu. Teprve třetí úroveň zohledňuje alokovanou část celkových režijních nákladů firmy. Tento vrstvený pohled umožňuje rozlišit, zda je produkt ztrátový kvůli vlastní podstatě, nebo jen kvůli způsobu, jakým se mu přiřazují společné náklady.
Zde se ovšem zdroje a metodiky rozcházejí. Některé firmy pracují jen s první a druhou úrovní marže a považují alokaci celkové režie za zavádějící, protože ta se stejně nezmění, ať produkt vyrábí firma nebo ne. Jiné metodiky naopak trvají na plné alokaci s odůvodněním, že bez ní produkt nikdy neukáže svou skutečnou dlouhodobou udržitelnost. Přesná hranice mezi těmito přístupy se liší podle oboru, velikosti firmy i podle toho, jaký software pro controlling firma používá.
Časový rozměr a skryté náklady na obsluhu klienta
Ziskovost produktu se nevyhodnocuje jen podle jedné bilance, ale i v čase. Produkt, který je v prvním roce po zavedení ztrátový díky vysokým vývojovým a marketingovým nákladům, může být za tři roky nejziskovější položkou v portfoliu. Naopak produkt, který dlouho vypadal jako stabilní zdroj příjmů, může postupně ztrácet marži kvůli rostoucím vstupním cenám, aniž by to firma promítla do prodejní ceny včas.
Kromě samotného produktu je nutné sledovat i ziskovost jednotlivých zákazníků nebo zákaznických segmentů, protože stejný produkt může být ziskový u jednoho klienta a ztrátový u druhého. Klient s velkými objednávkami, ale extrémními nároky na termíny, individuální úpravy a časté reklamace, může firmu stát více, než kolik na produktu vydělá. Tento typ analýzy se označuje jako ziskovost podle zákazníka a doplňuje pohled na ziskovost podle produktu – oba pohledy se v praxi kombinují, protože samotná produktová analýza nemusí odhalit, že problém není v produktu samotném, ale v konkrétním způsobu jeho prodeje.
Vhodným postupem je pravidelná revize portfolia, minimálně jednou ročně, ideálně čtvrtletně u firem s rychle se měnícím sortimentem. Analýza by měla zahrnovat nejen aktuální marži, ale i trend za poslední tři až čtyři období, aby se odlišily krátkodobé výkyvy od dlouhodobého poklesu ziskovosti. Firmy, které tuto revizi provádějí systematicky, dokážou včas ukončit produkty, které dlouhodobě táhnou celkový výsledek dolů, a naopak posílit ty, jejichž skutečný přínos byl dosud podceněn kvůli nepřesné alokaci nákladů.
Praktickým doporučením pro firmy, které s podobnou analýzou začínají, je nezačínat rozborem celého portfolia najednou, ale vybrat deset až dvacet nejvýznamnějších produktů podle obratu a na nich metodiku ABC vyzkoušet. Výsledky se pak dají porovnat s dosavadními zjednodušenými kalkulacemi a případné rozdíly ukážou, kde firma dosud vydělávala méně, než si myslela, a kde naopak víc.